Como es sabido, la Dirección General de Tributos (DGT) venía interpretando en distintas resoluciones que la Base Imponible del ISD era igual a cero en los supuestos de donación con facultad de disponer, entre otras, la DGTV 3172-2014, de 26 de noviembre de 2014, en un caso de donación de madre a hijos de la nuda propiedad de un inmueble con reserva de usufructo y facultad de disposición, establecía:

“(…) En relación con el caso planteado la base imponible de los nudos propietarios, cuando realizó la donación la madre, fue igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo, y en este caso el valor del usufructo fue el valor total del inmueble, al reservarse la donante el usufructo y el poder de disposición.

(…) En el caso planteado, el consultante y sus hermanos han recibido por donación de la madre la nuda propiedad sin facultad de disposición, por lo tanto, al consolidarse el dominio cuando fallezca la usufructuaría, los nudos propietarios deberán tributar por el mismo concepto, donación.

En cuanto a la base imponible, constituida por el valor real, el valor a tener en cuenta es el que tuviera el inmueble en el momento de la desmembración del dominio, es decir, el de la fecha de la donación. Se aplicará sobre el tanto por cien que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, en este caso será el 100 por 100, ya que en el momento de su adquisición la base de la liquidación fue cero (…)”

Pues bien, la DGT cambió su criterio en el sentido de que considera procedente aplicar la normativa de ISD para los supuestos de desmembramiento de la propiedad, con independencia de que exista o no reserva del poder de disposición en favor de la usufructuaria, a raíz de una Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado (DGRN), de 16 de diciembre de 2015 (reiterado en otra Resolución de la DGNR de 24 de octubre de 2016), que establece:

“Respecto a la donación con facultad de disponer, la Dirección General de los Registros y del Notariado, en la Resolución de 23 de octubre de 1980, recoge una de las consecuencias propias de esta donación al decir: “(…) la donación con reserva de la facultad de disponer aparece regulada en el artículo 639 del Código Civil y ha de ser tratada como una donación sujeta a condición resolutoria dado que su actual propietario puede verse privado del dominio del bien transmitido, si se ejercita por el donante la facultad que se reservó, y en consecuencia no puede desconocerse, como ya ha sido declarado por este Centro Directivo, que cabe practicar la anotación preventiva de embargo sobre el inmueble donado, si bien podrá quedar extinguida caso de resolverse el derecho del propietario…”.

La doctrina de dicha Resolución anterior es la que debe mantenerse en cuanto a la eficacia jurídica derivada de la reserva de facultad de disponer, sin entrar en polémica sobre la naturaleza de la figura, pues no es necesario, se trata de una donación que transmite el pleno dominio con todas sus facultades al donatario, reservándose el donante una excepcional legitimación dispositiva, cuyo eventual ejercicio, dependiente de su arbitrio, provocará por un lado un desplazamiento patrimonial en favor de un tercero por título negocial propio, y por otro, respecto al donatario, pérdida inmediata de su titularidad – Sentencia del tribunal Supremo de 22 de marzo de 1993 -, con efectos no retroactivos, ex nunc.

Es decir, se producen algunas notas de la condición resolutoria, en cuanto a la incertidumbre del futuro evento resolutorio, eficacia ipso iure, resolución de la titularidad, no de la donación, mas difiere en el carácter retroactivo de sus efectos, pues simplemente hay un desplazamiento patrimonial del donatario dueño pleno al tercero en cuyo favor dispone el donante, por mor de la excepcional legitimación dispositiva que se reservó al amparo legal.

(…) Es claro, además de que la titularidad del donatario es susceptible de valoración económica, es un bien patrimonial del cual el donatario puede disponer, a diferencia del donante, cuya facultad reservada es personalísima e intransmisible. El donatario no tiene una titularidad personalísima y puede ejercer facultades dispositivas de la titularidad claudicante que ostenta, salvo prohibición de disponer válida, aunque siempre quedaría sujeta la transmisión que él realice a igual determinación, por la prioridad de la facultad reservada y que publica el registro.

La circunstancia de que el donante se haya reservado además el usufructo vitalicio incidirá únicamente en la determinación de la base imponible de acuerdo con las normas de valoración de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (…)”

Así, la DGT en su consulta DGTV 0366-2017, de 13 de febrero de 2017, en un caso de donación de madre a hijos de la nuda propiedad de participaciones sociales con reserva de usufructo vitalicio, ha señalado que:

“(…) Por ello, de acuerdo con la citada Resolución y artículos 3 b), 5, 9 y 26 a) de la Ley 29/1987, se considera procedente aplicar la normativa habitual reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los supuestos de desmembramiento de la propiedad, con independencia de que exista o no reserva del poder de disposición en favor de la usufructuaria. (…)

En el año 2018, la DGT sigue manteniendo su renovado criterio en sus consultas DGTV 0115-2018, de 23 de enero de 2018 (en un caso de donación de un matrimonio a un hijo de la nuda propiedad de un inmueble reservándose ellos el usufructo vitalicio con facultad de disposición) y la DGTV 1756-18, de 18 de junio de 2018 (en un caso de donación de padres a hijos de la nuda propiedad de participaciones sociales con reserva de usufructo vitalicio y con facultad de disposición), señalando que:

“(…) En relación con la cuestión planteada relativa a la procedencia de considerar como base imponible cero la donación de la nuda propiedad ya que los usufructuarios se reservan la facultad de disposición, se debe señalar que esa ha sido la contestación dada en supuestos análogos por este Centro Directivo. No obstante, a la vista de la Resolución de la Dirección General de los Registros y el Notariado (DGRN) de 16 de diciembre de 2015, debe variarse este criterio. Al respecto, dicha Resolución establece lo siguiente: (…)

Es claro, además de que la titularidad del donatario es susceptible de valoración económica, es un bien patrimonial del cual el donatario puede disponer, a diferencia del donante, cuya facultad reservada es personalísima e intransmisible. El donatario no tiene una titularidad personalísima y puede ejercer facultades dispositivas de la titularidad claudicante que ostenta, salvo prohibición de disponer válida, aunque siempre quedaría sujeta la transmisión que él realice a igual determinación, por la prioridad de la facultad reservada y que publica el registro.

La circunstancia de que el donante se haya reservado además el usufructo vitalicio incidirá únicamente en la determinación de la base imponible de acuerdo con las normas de valoración de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Conclusión: La DGT sigue el razonamiento de la DGRN que reside en que la titularidad del donatario es susceptible de valoración económica -es un bien patrimonial del cual el donatario puede disponer- y si bien inicialmente vino considerando que el donatario no tributaba puesto que no tenía poder de disposición en el momento de la constitución del usufructo, ahora la DGT entiende que la operación se trata como la constitución de un usufructo sin limitación.