Tipo de gravamen aplicable en la liquidación del ICIO en caso de modificación de su regulación en el transcurso de las obras

¿Cuál es el tipo de gravamen aplicable en la liquidación del ICIO cuando, en el transcurso de las construcciones, instalaciones u obras gravadas, se modifica la correspondiente ordenanza fiscal introduciéndose un nuevo tipo impositivo? 

Aunque no ha sido una cuestión pacífica, la respuesta es, como enseguida veremos, clara: se debe aplicar el tipo de gravamen que esté vigente a la fecha de finalización de las obras en cuestión.

En efecto, en la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 14 de septiembre de 2005, que fue dictada en recurso de casación en interés de ley (rec. 18/2004) -y por tanto, fijando doctrina legal con eficacia vinculante- se establece cuál debe ser el criterio que rige en la determinación del devengo del ICIO para, consiguientemente, determinar la normativa vigente al amparo de la cual deba practicarse la correspondiente liquidación.

Según el Fundamento de derecho cuarto de dicha Sentencia:

«El hecho imponible -del ICIO- comienza a realizarse al iniciarse la ejecución de la obra y termina con su completa ejecución, momento en que la Administración, tras comprobar cuál ha sido su coste efectivo, puede girar la liquidación definitiva que proceda (art. 104. 2 LHL), aunque el art. 103.4 LHL fije el devengo no en este momento final sino en el inicial de la fecha del comienzo de la construcción, instalación u obra.

Desde la perspectiva del devengo, lo verdaderamente importante, como ha puesto de relieve la doctrina, es la realización del elemento objetivo. En efecto, para considerar realizado el hecho imponible en un impuesto que grava un resultado real, como es el ICIO, tendremos que determinar cuándo cobra realidad ese elemento material, y éste es el único momento que condiciona el nacimiento de la obligación tributaria. No importa la extensión temporal del elemento material realizado, ya que en todas ellas tendremos que acudir a la realidad para indagar en qué momento se realizó ese sustrato material del hecho imponible y en función del mismo considerarlo realizado jurídicamente y, consecuentemente, también situar el devengo en ese instante.

En un impuesto que grave un resultado real cuya realización conlleve un cierto tiempo, como una construcción, el legislador no puede acotar ese aspecto temporal colocando el devengo al inicio de la construcción, ya que tal dimensión temporal es una parte integrante del propio elemento material; es más, con ello se estaría modificando y sustituyendo el propio aspecto material, la construcción como resultado, por otro supuesto material, el inicio de una actividad de construcción. Pero ello no es posible, ya que el devengo no puede impedir en ningún caso la propia realización del supuesto normativo; todo lo contrario, el devengo tiene que ratificar el momento en que se ha realizado ese supuesto normativo, ya que no es un elemento del presupuesto de hecho que pueda matizar negativamente o contradecir lo inicialmente previsto por la norma. En efecto, el devengo tiene una función bien distinta en la estructura del tributo, expresa el momento en que nace una obligación tributaria, precisamente cuando se ha realizado en la realidad el supuesto normativamente previsto, cuando existe en la realidad ese elemento objetivo.

Por consiguiente, en el ICIO, el devengo tendría que situarse al finalizar las obras, cuando cobre existencia el elemento material del hecho imponible, cuando se pueda conocer el coste real y efectivo de esas obras. Sería, sin duda, es (sic) una incongruencia la colocación del devengo al inicio de las obras, cuando se trata de un hecho imponible no periódico, aunque de una duración más o menos dilatada, que grava un resultado que necesita un determinado tiempo en su realización. Lo lógico hubiera sido que el devengo se situara en el momento de terminarse las obras. Otra cosa es que la exigibilidad de la cuota se adelante al devengo del impuesto, que existan unos pagos anticipados.

Por consiguiente, en el ICIO estamos ante un devengo adelantado, que jurídicamente sólo se le puede calificar de un ingreso a cuenta o de un adelantamiento de pago, y no como el momento en que nace la obligación. Con lo cual ese devengo adelantado no puede determinar la Ley aplicable, ya que ésta tiene que ser la vigente en todo el tiempo que inescindiblemente va unido a la realización del elemento material y muy especialmente cuando se haya terminado de realizar ese elemento objetivo del hecho imponible, ya que sólo entonces puede situarse el devengo. La Ley aplicable ha de preceder en el tiempo a la realización del hecho imponible, pero no es suficiente que la Ley reguladora del tributo esté vigente al tiempo de iniciarse aquél, sino también en el momento de finalizar el mismo, ya que sólo en este último instante se devenga el impuesto y nace, consiguientemente, la obligación. 

(…)

Incluso, en el ICIO, la liquidación provisional se practica antes de ese mal situado devengo, como señala el art. 104 de la Ley, esto es, antes que nazca esta obligación «adelantada». Simplemente se hace esto para poder exigir inmediatamente un pago a cuenta, que es en realidad en lo que consiste ese devengo adelantado. Después, cuando realmente se haya realizado el presupuesto de hecho, que es el lugar donde tendría que situarse el devengo, se procederá, lógicamente, a la liquidación definitiva«.

La doctrina expuesta es recogida, entre otras, en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 29 de abril de 2011 (rec.62/2009), en cuyo Fundamento de Derecho tercero dispone lo siguiente:

“(…) no puede obviarse que el ICIO no es, ni mucho menos, un impuesto instantáneo, idea que subyace en la STS de 14 septiembre de 2005 en la que expresamente se anota lo siguiente (…)

(…) la Sentencia de 14 de septiembre de 2005 indaga (…) el momento temporal del devengo del ICIO así como la normativa que condiciona jurídicamente todos los aspectos del tributo.

(…) si el artículo 20 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) define el hecho imponible como <el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal>, no cabe olvidar que a tenor de su artículo 21.1 el devengo es, precisamente, <el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal> siendo, por lo demás, la fecha determinante de las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria y ello, claro está, sin perjuicio de que la Ley propia de cada tributo (artículo 21.2) establezca la .

No parece que los artículos 102 a 104 del TRLHL acometan una disociación entre devengo y exigibilidad, pese de que la referida Sentencia de 14 de septiembre de 2005 afirme que <[…] incluso, en el ICIO, la liquidación provisional se practica antes de ese mal situado devengo, como señala el art. 104 de la Ley, esto es, antes que nazca esta obligación «adelantada». Simplemente se hace esto para poder exigir inmediatamente un pago a cuenta, que es en realidad en lo que consiste ese devengo adelantado> puesto que, con independencia de lo dicho, finalmente proclama que <[…] cuando realmente se haya realizado el presupuesto de hecho, que es el lugar donde tendría que situarse el devengo, se procederá, lógicamente, a la liquidación definitiva>».

En la misma línea, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de Granada, de 28 de marzo de 2011 (rec.974/2010), dictada en un recurso de apelación, confirma la sentencia de instancia apelada que resolvía la discrepancia planteada en torno a la determinación del momento del devengo del ICIO considerando que dicho devengo se produce no al inicio de las obras, sino en el momento en que éstas finalizan:

“No comparte esta Sala esa opinión de la recurrente, pues la Sentencia del Tribunal Supremo, de 14 de diciembre de 2005, en la que funda su criterio la sentencia de instancia, deja bien claro que . Sería, sin duda, es una incongruencia la colocación del devengo al inicio de las obras… >.

Entendemos que esta interpretación de nuestro Alto Tribunal no choca con el artículo 103.4 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, como sostiene la recurrente, pues la sentencia invocada explica la razón de su interpretación en atención a las características de este impuesto, cuyo hecho imponible es sucesivo, pues no se trata de un tributo instantáneo y, en cualquier caso, constituye aquella interpretación jurisprudencia vinculante, máxime cuando aquélla sentencia fue dictada en recurso de casación en interés de Ley, fijando doctrina legal, que no puede quedar restringida solamente al tema de la prescripción, pues la interpretación que sienta respecto a la naturaleza del impuesto y su devengo es válida para la cuestión aquí planteada.

En consecuencia, la aplicación de dicha doctrina al caso que nos ocupa, determina que la legislación aplicable a las liquidaciones del ICIO sea la vigente a la fecha de terminación de las obras(…)”.

De fecha más reciente, podemos citar la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia, de 23 de marzo de 2015 (rec. 195/2014), en la que se reproduce, una vez más, el Fundamento de derecho cuarto de la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de septiembre de 2005 dictada en interés de ley.

En conclusión, al amparo de la doctrina jurisprudencial expuesta, parece indubitado que la regulación a tener en cuenta –y, por tanto, el tipo de gravamen a aplicar- en la liquidación del ICIO debe ser la regulación vigente en el momento de la terminación de las obras, por ser en dicho momento cuando se conoce su coste real y efectivo.